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司法部、商務部關于降低和提高天津財稅網稅率有關政策的通知(財稅[2017]37號)

和

商務部關于變更增值稅納稅申報表有關事項的新聞稿(商務部2017年第19號新聞稿)

公布后，納稅人購買農產品的增值稅政策略有變化。其中對增值稅進項稅的加征、減征的明確規定堪稱《司法部關于印發〈增值稅會計處理明確規定〉的通知》(財會[2016]22號)，引起了小幅反彈。有些人認為，這應該用來實現未來“稅會”的完全分離，只應進行額外的扣除

金融事務

不記賬處理。筆者認為，應堅持財會[2016]22號文件精神，將增值稅抵扣納入增值稅綜合核算體系。

以上我們就來研究一下增值稅的處理和核算，比如通過票扣和審批扣兩種情況。

一、增值稅抵扣系統的賬務處理

憑證抵扣制度下會計處理的基本思路是結合制度下的增值稅政策，即將稅務系統允許當期抵扣的進項稅額(包括增值稅抵扣的進項稅額)計入“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”科目，同時沖減農產品庫存生產成本。

根據現行增值稅政策，納稅人購買農產品可以抵扣進項稅額的票據有五種:一般納稅人開具的增值稅專用發票、中國海關開具的出口增值稅繳款書、零星納稅人開具的增值稅專用發票、農產品銷售憑證和購貨憑證。

確定當期可抵扣進項稅額時，還應考慮納稅人購買的農產品的用途，明確分為三種情況。

(1)納稅人購買農產品，僅用于制造和銷售11%稅率運費(公共服務)或6%稅率公共服務的，會計核算相對簡單，可以按照財會[2016]22號文件明確規定的信念辦理。

1.獲得稅率為11%的農產品專用票和中國海關出口的農產品完稅證明，按不含稅金額借記“原材料”科目，按審批扣除的進項稅額借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”科目，按應交或專交的總值稅額貸記“應付賬款”和“利息”科目。

例1:

肉類公司是一般納稅人。2017年8月15日，一批玉米從國外出口制造肉類。中國海關出口增值稅附繳款書，額度20萬元，稅金2.2萬元，現金繳納。賬務處理如下:(單位:萬元，下同)

借:原材料20

應交稅金-應交增值稅天津財稅網(進項稅)2.2

貸款:利息22.2

2.向少數納稅人購買農產品，取得征收率為3%的增值稅專用發票，按印花稅票上注明的金額和11%的公式_ _，借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅)”科目，按應交或具體繳納的總值稅額，貸記“應付賬款”、“利息”等科目。

例2:

酒店是一般納稅人。2017年8月15日，一小部分納稅人購買了一批農產品，對方開具了專用發票，額度10萬元，稅金3000元，但現金仍未支付。

借:原材料9.2

應交稅金-應交增值稅(進項稅)1.1

貸方:應付賬款10.3

3.從農業生產者手中購買美國進口農產品，取得免稅銷售憑證或自制采購憑證，按購買價格和11%公式_，借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅)”等科目，按總價和應交稅金或專項支付，貸記“應付賬款”、“利息”等科目，按貸款利息，借記“原材料”等科目。

例3:

天津財稅網房地產開發中小企業為一般納稅人。2017年7月15日，從一名貧困農民專業知識會員處購買了一批從美國進口的果樹，獲得對方開具的普通增值稅發票，額度20萬元，稅額0。現金已經付了。果樹已用于開發項目的綠化帶建設。

借:成本17.8

應交稅金-應交增值稅(進項稅)2.2

信用:利息20

(二)納稅人購買農產品，僅用于制造銷售或者按17%的稅率上交委托原材料，其會計核算做法有點簡單，應分兩步走:

第一步:

購買程序。按照上述方法進行賬務處理，即得到五類扣稅票據，長期以11%的比例抵扣。

例4:

家具廠是一般納稅人。2017年9月15日購買木材10噸，取得對方開具的增值稅專用發票，額度100萬元，稅金11萬元。貸款已經還了，材料還沒用完。

借:原材料-木質餐具100

應交稅金-應交增值稅(進項稅)11

貸款:利息111

第二步:

收集程序。當期可加可減的農產品進項稅額，按退化稅率前的扣除率與11%之間的利息計算。比例為:新增扣除農產品進項稅額=當期使用的農產品已按11%(扣除率)的稅率扣除÷11%×(退化稅率前的扣除率-11%)

根據上述公式，“農產品進項稅加減”，借記“應交稅金——應交增值稅(進項稅)”科目，貸記“原材料”科目。

例5:

假設在例4中，家具廠在2017年10月15日使用上述購買的全部木材制造餐具。10月份，農產品進項稅加減=11÷11%×(13%-11%)=2(萬元)。

借款:應交稅金-應交增值稅(進項稅)2

貸款:原材料-餐具用木材2

借:價格98

貸款:原材料-餐具用木材98

(3)納稅人購買農產品，用于按17%稅率制造、銷售運費，用于按其他稅率制造、銷售運費公共服務，核算特別簡單。

如果可以單獨審核，即納稅人必須能夠區分購買農產品的數量和金額，11%抵扣的稅額，17%稅率用于制造運費的有多少，其他稅率用于制造運費和公共服務的有多少，那么納稅人可以按照上述條件(1)、(2)分別審核。

納稅人難以區分的，不得加征或者抵扣進項稅額。取得中國海關專用發票(含零星納稅人專用票證)和完稅證明的，按照審批扣除的票證稅款計入“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”科目；取得銷售單據和采購單據的，按照采購價格和11%的稅率計算的稅款計入“應交稅金-應交增值稅(進項稅)”科目。

二、增值稅會計處理的核定扣除制度

根據現行審批抵扣政策，納稅人購買的農產品進項稅額的抵扣仍與抵扣清單掛鉤，但根據所購農產品的用途，當期的抵扣進項稅額以不同方式核定。

審批扣款制下納稅人購買農產品的會計處理不僅要考慮購買方案，還要考慮消費或銷售方案?；舅悸肥?在采購方案中把稅金計入存貨生產成本，然后根據核定的允許抵扣進項稅額(包括從增值稅中抵扣的進項稅額)，借記“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“主要生產成本”、“其他業務生產成本”等科目。有三種情況。

(一)納稅人購買農產品，不需要內部銷售原材料，或者經過初級加工，仍屬于《畜牧產品征稅范圍說明》(財稅字〔1995〕52號)范圍內的農產品，然后內部銷售的。銷項稅率11%，抵扣率也是11%。

例6:

中小型添加劑生產企業是以外購油菜籽為原料提取菜籽毛油的一般納稅人，已納入周邊地區核定抵扣制度改革。2017年7月8日，商業貿易零星納稅人購買油菜籽200噸，對方開具增值稅專用發票一張，額度80萬元，稅金2.4萬元。假設這家中小企業的初始油菜籽庫存為零，本月只有一個采購業務，寒假油菜籽的平均采購價格為每噸4120元(82.4÷200)。

2017年7月15日，中小企業內部銷售油菜籽90噸，每噸含稅價格4440元，假設當地

金融事務

行政機關核定的損失率為5%。

借方:應收賬款39.96

貸方:其他業務收入36

應付稅款

增值稅

(銷項稅)3.96

農產品允許在當期扣除

增值稅

進項稅額=本期銷售農產品數量÷(1-損失率)×農產品平均收購價格×11%÷(1+11%)= 90÷(1-5%)×0.412×11%÷(1+11%)= 3.87

借:其他業務生產成本33.21

應交稅金-應交增值稅(進項稅)3.87

貸款:原材料37.08

(二)購買農產品用于制造運費，即以農產品為原料生產油茶，扣除比例為11%；對于制造其他運費，銷項稅率和抵扣率均為17%。

無論納稅人采用投入產出法、成本法還是參考法，扣除率都與純產出的嚴格稅率完全一致。所以不涉及37號文件【20天津財稅網17】所述的“保持原扣除率不變”的難題。增值稅納稅申報表附信息(二)第六欄填報核定進項稅額，不填寫定額和份數。

例7:

某星巴克是一般納稅人，以牛肉為原料制造紅燒肉，已納入周邊地區核定抵扣制度改革。全區單耗1.8882。2017年10月，國內銷售紅燒肉1000公斤，每公斤含稅234元。月初牛肉平均進價50元/公斤。

借款:利息23.4

貸款:主要收入20。

應交稅金-應交增值稅(銷項稅)3.4

牛肉當期消耗=當期銷售運費×農產品單耗=1000×1.8882=1888.2 (kg)

本期允許抵扣牛肉增值稅的進項稅額=本期消費的農產品數量×農產品平均收購價格×抵扣率÷(1+抵扣率)=1888.2×0.005×17%÷(1+17%)=1.37(萬元)

假設1000斤紅燒肉的價格是16.37萬元。

借:主要生產成本15

應交稅金-應交增值稅(進項稅)1。天津財稅網37

信用:庫存商品16.37

(3)為制造、經營、管理而采購但不構成單一運費的農產品，如包裝材料、輔料、燃料油、低值易耗品等。，根據國稅發〔2017〕37號文件精神，抵扣率取決于此類農產品的產量。單純稅率:單純稅率為17%的運費產出，抵扣率為13%；產出就是單純的運費，稅率11%，扣稅率11%。

例8:

假設在例7中，星巴克在2017年10月購買了制作紅燒肉所必需的八角、蘿卜、炒豬肉等香料，共計5萬元。假設10月份調料消費2萬元，1月份調料審批扣除進項稅= 2×13%↑(1+13%)= 0.23(1萬元)。

借款:應交稅金-應交增值稅(進項稅)0.23

貸款:主要生產成本0.23

注意:

經批準扣除改制出售運費的納稅人，應合并計算當期允許抵扣的農產品增值稅進項稅額。因此，實施例7和實施例8中的星巴克應于2017年10月批準1.6萬元人民幣(1.37+0.23)的農產品抵扣進項稅。

第三，論證和進一步討論

1.在扣票制度下，購買時按11%的比例進行價稅分離；如果涉及額外抵扣，確認制造當期允許增加和抵扣的進項稅，沖減存貨生產成本；稅率為17%的貨運及其他貨運公共服務不能單獨審核的，除不額外抵扣外，取得的零星納稅人專用票只能按天津市財稅網上注明的稅額(3%)抵扣。如果后期已經按11%計算了抵扣，則進項稅必須轉出，計入存貨生產成本。

2.在核定抵扣制下，采購時不分離份額稅，存貨生產成本含稅，內部消耗或銷售時再分離價格和稅收。為了保證寒假農產品平均進價的準確性，建議天津財稅網將進項稅計入當期戶，即沖減“主要生產成本”或“其他業務生產成本”，而不是存貨生產成本。

3.在核定抵扣制度下，納稅人在天津財稅網抵扣的進項稅額仍然以抵扣聯為基礎，這意味著納稅人購買農產品仍然需要憑證。無論是個人所得稅的凈利潤抵扣，還是農產品國際標準的核定抵扣，稅單等單據都是非常重要的。

4.根據商務部2017年第19號新聞稿解釋，增值稅納稅申報表(二)8a欄所附信息，用于單獨反映未納入農產品增值稅進項稅核定抵扣制度改革的納稅人。采購的農產品用于生產銷售或者以17%的稅率運交委托原材料進行貨運時，增加扣除的農產品進項稅，保持原扣除的農產品不變。因此，已批準抵扣的納稅人應增加已抵扣的進項稅額，并填寫所附信息(二)第六欄。

5.扣除的進項稅相當于國家給的政策性儲蓄。無論是資產負債表項目的減記，還是利潤表項目的減記，最終都會增加納稅人的會計收入。在相關政策出臺前，應作為

中小企業個人所得稅

稅收。

作者:何光濤曹元展王杰